彭怀文

　　最终结算实践：分期付款销售商品的财税处理和税收调整

　　彭怀文

　　【案例】A公司生产数控机床有两种销售政策:现销和分期付款。

　　20192019年6月，A公司与B公司达成协议，B公司分期购买2台数控机床。协议规定，B公司应在2019年7月1日前支付100万元（不含税）的首付款，剩余货款应在每季度末支付115万元（不含税），并连续支付8个季度。增值税税额按合同约定的法定税率计算确定。A公司开具增值税专用发票，B公司实际按加税总额支付。

　　已知：两台机床的销售价格为900万元（不含税价），签订合同时税率为13。

　　假设A公司和B公司在2019年按时履行合同。

　　假设甲公司机床成本为600万元。

　　问题:2019年甲公司财税处理及纳税调整

　　解析：

　　一、会计处理分析

　　(一)收入确认

　　A公司应按照《企业会计准则第14号-收入》(2017版)的规定进行分析判断:

　　因此，A公司应在2019年6月发布机床时确认收入。

　　(二)计量收入

　　《企业会计准则第14号-收入》(2017版)第17条规定:

　　合同中存在重大融资成分的，企业应当根据客户取得商品控制权时现金支付的应付金额确定交易价格。交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间以实际利率法摊销。

　　在合同开始日，如果企业预计客户获得的商品控制权与客户支付的价格间隔不超过一年，则不能考虑合同中的主要融资成分。

　　在这种情况下，A公司与B公司的合同中存在重大融资组成部分。如果B公司用现金支付，销售价格为900万元。因此，应以900万元作为A公司收入的计量金额，B公司实际支付1020万元（即100 115×8）120万元与900万元的差额确认为"融资收益未实现"，并在合同期内(8个季度)采用实际利率法摊销。

　　二、税务处理分析

　　(一)增值税处理

　　《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第(三)款规定，货物以信用销售和分期的方式销售，为书面合同约定的收款日期，无书面合同或者书面合同约定的收款日期的，为货物发放日期。

　　因此，甲方公司应根据合同约定的收款时间确认增值税义务的发生时间点。

　　(二)企业所得税处理

　　《企业所得税法实施条例》第二十三条第（一）款规定，企业以分期付款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　因此，甲公司应该按照合同约定的收款时间确认应收应收收入。

　　三、财税处理

　　（一）发出时的财税处理

　　1.会计分录

　　借款：应收账款-乙公司 1052.60万元

　　银行存款 100万元

　　贷款：主营业务收入 900万元

　　未实现融资收入 120万元(100 115×8-900）

　　应交税费-应缴增值税(销项税) 13.00万元（100×13）

　　应交税费-待转销项税额 119.60万元（115×8×13）

　　同时，结转销售成本：

　　借:主营业务成本 600万元

　　贷款：产成品 600万元

　　2.税务处理

　　增值税：根据实际收款和发票100万元，确认增值税销项税13万元；

　　企业所得税：应税收入按实际收款100万元确认，成本按比例确认。

　　(二)未实现融资收益分摊

　　1.会计处理

　　根据会计准则的规定，应采用实际利率法进行分摊，因此需要在合同期限内计算实际利率和各期间应分摊的金额。

　　查表法可用于实际利率计算，但我喜欢使用Excel计算函数。

　　因此，2019年9月应做会计分录：

　　(1)未确认融资收益分摊时:

　　借:未实现融资收益 25.72万元

　　贷款：财务费用 25.72万元

　　(2)实际收到货款:

　　借:银行存款 129.95万元（115×113）

　　贷款：应收账款 129.95万元

　　（3）同时，确认当期增值税销项税额：

　　借:应纳税-待转销项税额 14.95万元

　　贷款：应纳税-应缴增值税(销项税) 14.95万元

　　2019类似的会计分录也也做类似的会计分录，只需更换每期确认的利息数字即可，不再赘述。

　　2.税务处理

　　增值税和企业所得税应当按照合同约定的收款时间确认。

　　(三)2019年会计与税务处理的差异

　　2019年度会计处理与税务处理的差异及应纳税调整如下：

　　（四）纳税调整

　　填写2019年所得税申报表。

　　第一步：填写《A105020收入纳税调整明细表未按权责发生制确认，如表所示-1：

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表，如表-2：

　　说明：

　　税务处理时，收入和成本也应遵循匹配原则。当收入按合同分期确认时，相应的成本也应分期确认。在调整收入的同时，记得同时调整成本。

　　但是，《A105020收入纳税调整明细表未按权责发生制确认，只注重收入调整，没有设计有调整成本的地方，只好在《A105000纳税调整项目明细表"其他"栏来调整。