合并财务报表中的合并价差处理

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根据《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），母公司对子公司进行股权投资或债务投资时，支付的价格高于或低于子公司时的价格。发行股票或债券。因此，在编制合并财务报表时，将产生合并价格差，并应在合并资产负债表中单独列出。但是，关于合并利差的内容以及如何处理尚无相应的规定。 《企业投资会计准则》规定：“采用权益法核算长期股权投资时，投资企业的初始投资成本与被投资单位所有者权益之间的差额为：视为权益投资差额。平均摊销已计入损益。”该规定对合并产生的商誉和资产增值（或减值）进行了不加区别的对待，对合并价差的处理更为粗略，在对合并价差的内容进行具体分析的基础上，笔者借鉴了更多国外成熟的处理方式探讨并购利差的会计处理。

一、合并利差的内容和一般处理的弊端

《暂行条例》中的“合并利差”包括两部分：一部分是由商誉因素引起的，是指购买公司与被收购公司的交易价格高于或低于其公允价值。购买方的投资成本与购买方的净资产公允价值之间的差额（以下简称“差异二”）。这种差异的形成取决于被收购公司的地理位置是否优越，人员素质是否优秀，管理水平是否先进，社会声誉是否良好等许多因素，如果投资成本高于公平的话。价值，差额将是商誉，否则，将是负商誉；另一部分是由于被收购公司资产的增减所致。它是被收购公司的净资产的公允价值与账面价值之间的差异（以下称为“差异II”），是由技术进步和价格变化等因素引起的。这样，使用同时包含差异I和差异II的统一“组合利差”将不可避免地具有以下缺点：

（一）不同性质的混淆差异。合并利差包括公允价值高于账面价值的净资产增值（或减值），以及实际付款额高于公允价值（或低于公允价值）。负商誉的价值。

（二）混淆了不同内容的差异。合并的点差不仅包括股权投资和股权之间的差额，还包括债务投资和相应的应付债务之间的差额。

从上面可以看出，由于在合并资产负债表中对“合并价差”项目进行了集中设置，会计信息的用户可能无法如实了解企业集团的经营状况并做出正确评估长期投资。此外，由于《投资法》要求上市公司将其股权投资差额在官方账户中摊销，但《暂行条例》中没有此要求，因此，在母公司个别会计报表中反映的净利润为在综合收益表中列出。净利润不一致，将难以维持合并会计报表的正确性和相互核对的关系。

二、处理组合点差的现有模式

关于商誉的会计处理（差异I），目前各国会计界的理解不同，实践上也存在很大差异。主要有三种意见：一种是在合并资产负债表中确认为一项资产，但不进行摊销，即合并的商誉被视为永久资产；二是不仅将商誉确认为资产，而且在以后的受益期内进行系统合理的摊销，即将合并后的商誉视为A类可摊销资产。第三是立即调整股东权益，并将合并后的商誉视为权益抵消项目。

从全球角度看，有两种主要的合并商誉会计处理方法：一种是可摊销模型，主要包括美国，加拿大，日本和英国等。另一种是灵活的处理模型，可以将商誉资本化为一次性可摊销的资产，并且可以用来直接抵消控股公司的股东权益，主要是在墨西哥，印度和欧盟其他国家比英国。

此外，现实生活中可能还会出现另一种现象，即购买价格低于合并净资产的公允价值，从而导致负商誉。关于此问题，美国公认会计原则（GAAP）认为，所有收购的非流动资产（长期上市证券投资除外）的公允价值应按比例降低。如果仍有余额，则将其视为递延贷款。每个期间的收入应在不超过40年的期限内摊销。

三、关于在我国会计报表中处理合并利差的讨论

我国已加入世界贸易组织，应在与国际会计界保持一致的前提下考虑如何处理并购案。关于我国合并会计报表中合并价差的处理，笔者提出以下建议：

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